Обеспечения, условные обязательства и условные активы

Основное внимание руководства приковано к отражению доходов и активов. Очень часто обязательствам уделяют второстепенное внимание. У большинства компаний в разделе обязательств отражаются исключительно документально подтвержденные безусловные обязательства, и не всегда — вероятный исход грядущих событий.

Действительно, на момент составления отчетности не может быть документального подтверждения будущих выплат, но это совсем не должно означать, что у компании нет обязательств на данный момент. Именно такие скользкие моменты и являются частой ошибкой при формировании финансовой отчетности.

В составе финансовой отчетности обязательства представляют, наверное, самый «грустный» раздел. Его размер зависит от агрессивности или консервативности финансовой политики компании, но в то же время существование бизнес-рисков зачастую увеличивает величину не совсем «желаемых» выплат.

Принцип осмотрительности МСФО, требующий не занижать расходы и обязательства, приводит к необходимости отражать в отчетности все обязательства компании, существующие на дату составления отчетности, даже если они имеют неопределенные срок погашения или сумму.

Последний вид обязательств в МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы» именуется обеспечением (часто используют и термин «резерв»).

Природа обеспечений связана с разного рода неопределенностью относительно вероятности осуществления выплат или оценки их величины.

Производить такие оценки входит в обязанности руководства. Оценки основываются на следующих данных:

1) изучении условий юридических и конструктивных обязательств;

2) анализе статистики возникновения обязывающих событий внутри компании;

3) мониторинге наличия схожих ситуаций в бизнес-среде;

4) определении стоимости ресурсов, необходимых для урегулирования обязательств.

Обеспечения или условные обязательства могут возникать вследствие различных ситуаций. Они зависят как от отрасли, в которой действует компания, так и от обстоятельств и политики ведения бизнеса.

Например, для добывающих компаний характерными могут оказаться обеспечения на восстановление территорий разрабатываемых месторождений. Для производственных компаний типичным будет начисление резервов под предоставление гарантийного обслуживания. У перерабатывающих фирм могут возникать обременительные контракты на покупку сырья.

Все национальные компании, независимо от отрасли и масштаба деятельности, подвержены налоговым рискам. Каждое предприятие также может оказаться ответчиком в суде по разным хозяйственным тяжбам, что приводит к необходимости признать обеспечение или условное обязательство.

МСБУ 37 оговаривает условия признания обеспечения в финансовой отчетности:

1) компания имеет настоящую обязанность (юридическую или конструктивную) в результате прошлого события, избежать расчетов по которой предприятию не представляется возможным;

2) вероятно, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;

3) может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.

Юридическая обязанность (legal obligation) вытекает из договоров и законодательных требований. А конструктивная обязанность (constructive obligation) возникает из действий компании, когда:

• — установившейся практикой прошлой деятельности, публикуемой политикой или достаточно конкретными текущими заявлениями, компания
• — указала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязанности;
• — в результате компания создала действительные ожидания со стороны других сторон в отношении того, что она выполнит обязательства.

При соответствии обеспечения всем условиям признания надлежит отражать его в балансе и раскрывать его содержание в примечаниях к финансовой отчетности.

Условное обязательство (contingent liability) отличается от обеспечения тем, что еще не наступило обязывающее событие, сумму обязательства невозможно определить достоверно или не существует вероятности того, что произойдет его погашение.

Согласно МСБУ 37, условные обязательства не отражаются в балансе компании, а раскрываются в примечаниях к ней.

После того как руководством принято решение начислять резерв, возникает вопрос надлежащей оценки резерва. Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую текущую оценку затрат, необходимых для погашения обязательства на отчетную дату.

Наилучшей оценкой может быть:

• — справедливая стоимость активов, которые компания разумно уплатила бы для погашения обязательства или перевела третьей стороне;
• — оценка независимых экспертов;
• — дисконтированная стоимость затрат на покрытие резерва.

При последующих составлениях финансовой отчетности необходимо проводить оценку обеспечений на предмет:

• — соответствия критериям признания обеспечений;
• — надлежащей оценки текущей стоимости долгосрочных обеспечений (проводится начисление расходов по процентам);
• — изменения объемов или стоимости ресурсов, необходимых в будущем для урегулирования обязательств.

Особо хотелось бы выделить необходимость признания обеспечений или условных обязательств в отношении обнаруженных ошибок в налоговых декларациях или отчетах и возможных несогласиях налоговых инспекций с расчетами налогоплательщиков.

Существование ошибок указывает на возникновение юридического обязательства уплаты соответствующих сумм налогов и штрафных санкций. Признание подобных обеспечений проводится с одновременным начислением расходов по уплате налогов и штрафных санкций.

Двойное толкование норм законов о налогообложении приводит к вероятности взыскания дополнительных сумм налогов и штрафных санкций. Оценка вероятности будущих платежей влияет на признание таких обязательств как обеспечений или условных обязательств (ситуации 1 и 2).

Возможный субъективизм оценок руководства относительно резервов и условных обязательств часто ставит под сомнение точность и правдивость раскрытий в финансовой отчетности этой части обязательств. Доверие к таким раскрытиям повышается после получения аудиторских подтверждений. Но необходимость отражений в финансовой отчетности означенных задолженностей безусловна.

Достоверность и прозрачность финансовой отчетности будет соблюдена только тогда, когда в ней будут раскрыты не только активы и доходы компании, но и все риски, возможные выплаты и возникшие убытки, связанные с ведением деятельности.

Ситуация 1. Низкие риски несогласия налоговой инспекции с расчетами налогов руководством

По заключению налогового инспектора валовые расходы компании были завышены на сумму 1,5 млн. грн. Руководство компании несогласно с мнением проверяющих и подало иск о безосновательности взыскания таких сумм. На дату составления отчетности состоялось два положительных слушания. Налоговыми органами подан третий иск в Высший хозяйственный суд Украины. Оценка руководства вероятности проигрыша низкая.

В данной ситуации не ожидается проведение выплат по таким обязательствам, поэтому оно классифицируется как условное и подлежит раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности.

Ситуация 2. Высокие риски несогласия налоговой инспекции с расчетами налогов руководством

Компанией ведется достаточно агрессивная налоговая политика. В случае, когда возможно двоякое толкование законодательства, руководство склонялось к минимизации налогов. Так, на дату составления отчетности компанией было уменьшено налоговое обязательство на 16,0 млн. грн.

На дату составления отчетности выпущены разъяснения налоговых органов относительно некоторых статей валовых расходов, и руководством определена высокая вероятность доначислений налогов и штрафных санкций в ходе налоговых проверок в сумме 2,3 млн. грн.

При вероятности выплаты недоплаченных налогов и штрафных санкций у компании возникает юридическое обязательство, что приводит к необходимости начисления обеспечения и расходов за период в сумме 2,3 млн. грн.

Остальная сумма в 13,7 млн. грн. представляет собой условное обязательство по налоговым рискам компании и подлежит обязательному раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности.

Ситуация 3. Судебные иски с клиентом

Оптовая торговая компания А, учрежденная иностранным инвестором, работает на рынке Украины достаточно давно. Последние изменения на рынке заставили руководство пересмотреть политику дистрибуции товара, что привело к расторжению договора с основным покупателем Б. Поскольку все условия соглашения между сторонами были соблюдены, вероятность возникновения судебных исков в Украине не существует.

Но в это же время подан иск материнской компанией покупателя Б на материнскую компанию А из-за нарушения условий соглашения о стратегическом партнерстве. Вероятность выплат по такому иску достаточно высока. Поэтому материнская компания А признает в своей отчетности обеспечение и в то же время сообщает своей украинской дочерней структуре о том, что та обязана возместить ущерб.

Таким образом, у украинской компании А возникает конструктивное обязательство перед своей материнской компанией, которое она должна признать в финансовой отчетности и раскрыть в примечаниях.

Ситуация 4. Обеспечение для восстановления территорий добывающими компаниями

Основной деятельностью компании Д является производство строительных материалов. В текущем периоде компания получила лицензию на добычу глины, которая используется в основном производстве. Добыча в данном месторождении будет проводиться на протяжении четырех лет.

Согласно требованиям госорганов перед началом добычи минеральных ресурсов необходимо составить и одобрить у них план разработки и восстановления территории месторождения.

Руководством подготовлены соответствующие планы, получены их одобрения, проведены все предварительные работы и в конце отчетного периода начата разработка месторождения.

Здесь приводится алгоритм начисления и последующей оценки обеспечения.

Первоначальная оценка обеспечения

Шаг 1. Определение необходимости начислять резерв.

Начало добычи глины создает юридическое обязательство провести рекультивацию земель. Таким образом, если на дату отчетности добыча начата, необходимо признать в финансовой отчетности обеспечение для восстановления земель.

Шаг 2. Определение размера обеспечения.

На этом этапе проводят оценку необходимых работ для восстановления территории, их объем и стоимость.
Руководством компании Д оценена общая сумма затрат по рекультивации территории в 3 млн. грн.

Шаг 3. Дисконтирование величины обеспечения.

Отдаленность работ по восстановлению земель во времени (четыре года) приводит к необходимости дисконтирования обеспечения. Ставкой дисконта принимается ставка долгосрочного кредитования компании (9%). Отсюда дисконтированная стоимость обеспечения равна 2,13 млн. грн.

Шаг 4. Отражение обеспечения в финансовой отчетности.

Руководством в финансовой отчетности отражается обеспечение в сумме 2,13 млн. грн. как долгосрочное обязательство. Одновременно признается увеличение стоимости прав на добычу минеральных ресурсов, отражаемых в активе баланса.

Последующая оценка обеспечения

Шаг 1. Начисление расходов по процентам.

В соответствии с принципом начисления в следующем году необходимо начислить расходы по процентам. Так, в финансовой отчетности за следующий год будут признаны расходы в сумме 0,2 млн. грн.:

Шаг 2. Пересмотр величины обеспечения и сроков восстановления.

При составлении финансовой отчетности во всех последующих периодах необходимо пересматривать как величину обеспечения, так и срок работ по восстановлению. При изменении одного из факторов необходимо проводить корректировку обеспечения с пересчетом по ставке дисконтирования.